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I Crediti di Imposta per gli Investimenti Ricerca e Sviluppo.

di Edoardo Belli Contarini*

La spettanza del credito di imposta, e quindi il requisito della “novità”, va filtrato alla luce della normativa di riferimento e nel rispetto della gerarchia delle fonti del diritto.

Ad oggi, in assenza di un intervento normativo di penalty protection o di sanatoria, soltanto i principi generali dell’ordinamento possono mettere in sicurezza gli investimenti in R&S e i relativi incentivi fiscali maturati dalle imprese (meritevoli) oggetto di recupero da parte dell’amministrazione finanziaria.

Ma andiamo per gradi.

L’orientamento della prassi risulta ormai consolidato nel reputare i crediti di imposta “inesistenti” ex art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 – come modificato dal d.ls. n. 158/2015 – anche nell’ipotesi in cui sia incerto per ragioni tecniche il requisito della “novità” (cfr. circ. Agenzia entrate 23 dicembre 2020, n. 31 ), da intendersi quest’ultimo rigorosamente, in termini assoluti, di obiettivo “avanzamento di nuova conoscenza” (cfr. circ. MISE 9 febbraio 2018, n. 59990, ris. Agenzia entrate 22 giugno 2018, n. 46, ris. Agenzia entrate 2 aprile 2019, n. 40 ).

Tale restrittivo approccio scaturisce da un’interpretazione letterale del citato art. 13, avulsa dalla ratio di contrastare i comportamenti fraudolenti (cfr. la relazione al d.lgs. n. 158/2015 e la stessa ris. Agenzia entrate 8 maggio 2018, n. 36 ) e da un acritico rinvio al Manuale OCSE di Frascati,

al quale si dovrebbe fare riferimento per il recupero dei crediti di imposta R&S, peraltro con portata retroattiva, ante 2018.

In tal modo, però si equipara l’impresa meritevole, che ha svolto l’attività agevolata, all’impresa che ha posto in essere artifici e raggiri per ingannare il fisco, impattando ex tunc su tutti i periodi di imposta agevolati, compresi quelli anteriori al revirement del 2018, mentre l’azienda ha già pianificato e organizzato da tempo la linea degli investimenti (cfr. anche Assonime circ. n. 23 del 14 novembre 2019 e n. 1 del 26 gennaio 2021).

In breve

La tesi dell’amministrazione appare quindi discutibile alla luce dei principi generali dell’ordinamento; anzitutto, risulta irragionevole e discriminatoria e quindi in contrasto con l’art. 3 Cost., poiché assimila – sul piano degli effetti sanzionatori – due condotte palesemente differenti, che invece meritano un diverso trattamento.

Trattare allo stesso modo il contribuente in buona fede, che ha effettuato davvero gli investimenti nella R&S, di cui pure si dubiti del connotato della “novità” e il contribuente disonesto implica notevoli ricadute negative:

1) l’irrogazione della sanzione edittale al 100% invece che al 30%;

2) l’inibizione della “definizione agevolata” delle sanzioni;

3) un maggior “onere” per l’eventuale ravvedimento operoso;

4) l’ampliamento a otto anni del termine di decadenza per emettere l’avviso di recupero;

5) l’iscrizione a ruolo a titolo straordinario dell’intero importo dovuto;

6) la responsabilità penale per il delitto aggravato di cui comma 2 dell’art. 10-quater d.lgs. n. 74/2000;

7) la conseguente inapplicabilità delle cause di non punibilità previste dall’art. 13, comma 1 del medesimo decreto.

Tutto ciò con effetti innovativi-retroattivi, con violazione (anche) dei principi di legalità e di irretroattività delle sanzioni amministrative e penali ex artt. 23 e 25, comma 2 Cost., 1 cod. pen. e 3 d.lgs. n. 472/1997.

Per mitigare l’impatto di tali conseguenze negative, non basta la circostanza attenuante dell’art. 7, comma 4 del d.lgs. n. 472/1997, ove si prevede la riduzione alla metà della sanzione edittale in presenza di “circostanze eccezionali” che rendono manifesta la sproporzione della reazione punitiva (cfr. citata circ. n. 31 del 23 dicembre 2020 ).

Piuttosto, vanno disapplicate integralmente le sanzioni per obiettive condizioni di incertezza normativa, ai sensi degli artt. 6 d.lgs. n. 472/1997, 10 legge n. 212/2000 e 15 d.lgs. n. 74/2000, considerata la sussistenza nella specie dei “fatti-indice” che la Cassazione richiede per tale esimente.

Sotto altro profilo, la spettanza del credito di imposta, e quindi requisito della “novità”, va filtrato alla luce della normativa di riferimento e nel rispetto della gerarchia delle fonti del diritto: il perimetro oggettivo dell’agevolazione R&S – ante modifiche dell’art. 1, commi 198 e ss. legge n. 160/2019 – si individua esclusivamente nelle seguenti disposizioni:

a) l’art. 3 del d.l. n. 145/2013, e successive modifiche ed integrazioni;

b) il relativo provvedimento di attuazione di cui al D.M. 27 maggio 2015;Il credito di imposta R&S e i principi generali dell’ordinamento | NT+ Diritto 08/04/21, 15*22

c) la Comunicazione UE del 27 giugno 2014 (2014/C 198/01), ove, ai punti nn. 15 e 75, rispettivamente, si declinano le definizioni di attività di R&S e si rinvia “agli esempi e spiegazioni fornite nel Manuale di Frascati dell’OCSE”.

Dunque, i concetti e le esemplificazioni ivi declinati in ordine all'”avanzamento della conoscenza” non possono superare la normativa primaria, compresa quella c.d. di soft law di matrice comunitaria, in sintonia con quella domestica, in ossequio alla gerarchia delle fonti del diritto esplicitamente codificata negli artt. 1 delle disposizioni preliminari al codice civile e 117, comma 1 Cost.

In altri termini, il Manuale OCSE di Frascati può rappresentare un ausilio interpretativo di riferimento per l’attività di R&S; cionondimeno, le nozioni estrapolate devono risultare conformi alla normativa di rango sovraordinato: in primis, in relazione al presupposto della “nuova conoscenza”, che in sintesi dovrebbe intendersi nel senso di avanzamento della conoscenza non già “rivoluzionario”, bensì solo “incrementale”.

In attesa di un auspicabile intervento normativo, il principio di stretta interpretazione tipico delle agevolazioni tributarie risulta controbilanciato anche:

1) dal principio di buona fede del contribuente e di collaborazione dell’amministrazione finanziaria di cui agli artt. 97 Cost. e 10 legge n. 212/2000;

2) dal principio di proporzionalità di cui all’art. 1 primo protocollo CEDU;

3) dall’art. 9 Cost., secondo cui “la Repubblica promuove lo sviluppo della cultura e la ricerca scientifica e tecnica”.

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*Partner Studio Legale Tributario Fantozzi & Associati

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